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本书根据2017年财政部发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》，参考国际财务报告准则和结合作者数年来讲授金融工具准则的经验，对金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期会计、金融工具列报进行了详细阐释，尤其是通过大量举例对准则的变化和重点难点进行了深入分析，如金融工具的分类变化、金融资产减值会计的预期损失法、金融资产转移的确认和计量、套期关系评估和套期会计处理、金融负债和权益工具的划分等。

本书适用于会计、金融、财务、审计领域的实务工作者和理论研究者。可以作为会计专业硕士（MPAcc）“财务会计理论与实务”课程“金融工具会计专题”的参考教材和注册会计师（CPA）考试的参考用书。

目    录

第1章  金融工具确认和计量     1

1.1  金融工具概述        1

1.1.1 

基础金融工具    4

1.1.2 

衍生工具    4

1.2  金融工具的确认和终止确认        8

1.2.1 

金融资产和金融负债确认条件         8

1.2.2 

金融资产的终止确认         8

1.2.3 

金融负债的终止确认         8

1.3  金融资产和金融负债的分类        10

1.3.1 

金融资产的三分类原则    10

1.3.2 

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债         19

1.3.3 

以摊余成本计量的金融资产或金融负债         21

1.3.4 

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产    21

1.4  金融资产和金融负债的计量        22

1.4.1 

金融资产和金融负债的初始计量    22

1.4.2 

金融资产的后续计量         23

1.4.3 

金融负债的后续计量         44

1.4.4 

常规买卖金融资产的确认和计量    49

1.4.5 

融资融券业务的确认和计量    50

1.5  嵌入衍生工具的确认和计量        51

1.6  金融资产减值：预期信用损失模型   54

1.6.1 

金融资产减值损失的确认         54

1.6.2 

金融资产减值损失的计量         68

1.7  金融资产和金融负债的重分类及其会计处理   83

1.7.1 

金融资产和金融负债的重分类         83

1.7.2 

金融资产和金融负债重分类的会计处理         83

1.8  新旧比较与衔接   88

1.8.1 

新旧比较    88

1.8.2 

新旧衔接    89

第2章  金融资产转移          92

2.1  金融资产转移概述        92

2.2  金融资产终止确认的一般原则   94

2.2.1 

金融资产终止确认的定义与流程    94

2.2.2 

金融资产的整体与部分终止确认    95

2.3  金融资产转移的情形及其终止确认   97

2.3.1 

金融资产转移的情形         97

2.3.2 

金融资产转移与金融资产的终止确认    98

2.4  满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理        104

2.4.1 

金融资产转移整体满足终止确认条件的会计处理         104

2.4.2 

金融资产被转移部分整体满足终止确认条件的会计处理    106

2.5  继续确认被转移金融资产的会计处理        108

2.6  继续涉入被转移金融资产的会计处理        110

2.7  向转入方提供非现金担保物的会计处理   117

2.8  金融资产转移终止确认总结        118

2.9  新旧比较与衔接   118

2.9.1 

新旧比较    118

2.9.2 

新旧衔接    119

第3章  套期会计          120

3.1  套期概述        120

3.1.1 

套期的概念         120

3.1.2 

套期的分类         121

3.2  套期工具和被套期项目        123

3.2.1 

套期工具    123

3.2.2 

被套期项目         125

3.3  套期关系评估        131

3.3.1 

运用套期会计方法应满足的条件    132

3.3.2 

符合套期有效性的要求    132

3.3.3 

套期关系再平衡         138

3.4  套期会计：确认和计量        142

3.4.1 

公允价值套期    142

3.4.2 

现金流量套期    153

3.4.3 

境外经营净投资套期         159

3.4.4 

汇总风险敞口套期的会计处理         161

3.4.5 

套期关系再平衡的会计处理    165

3.4.6 

套期会计中期权时间价值的会计处理    166

3.4.7 

套期会计的终止         167

3.5  信用风险敞口的公允价值选择权        169

3.6  新旧比较与衔接   170

3.6.1 

新旧比较    170

3.6.2 

新旧衔接    172

第4章  金融工具列报          173

4.1  金融工具列报概述        173

4.2  金融负债和权益工具的区分        174

4.2.1 

金融负债和权益工具区分的总体要求    174

4.2.2 

金融负债和权益工具区分的基本原则    176

4.2.3 

以外币计价的配股权、期权或认股权证         188

4.2.4 

或有结算条款    189

4.2.5 

结算选择权         190

4.2.6 

复合金融工具    190

4.2.7 

合并财务报表中金融负债和权益工具的区分         194

4.3  特殊金融工具的区分   195

4.3.1 

可回售工具         195

4.3.2 

发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具    196

4.3.3 

特殊金融工具分类为权益工具的其他条件    197

4.3.4 

权益工具和金融负债的重分类         197

4.3.5 

特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理    198

4.4  收益和库存股        198

4.4.1 

利息、股利、利得或损失的处理    198

4.4.2 

库存股         199

4.5  金融资产和金融负债的抵销        199

4.5.1 

金融资产和金融负债相互抵销的条件    199

4.5.2 

金融资产和金融负债不能相互抵销的情形    201

4.5.3 

总互抵协议         201

4.6  金融工具对财务状况和经营成果影响的列报   202

4.6.1 

一般性规定         202

4.6.2 

资产负债表中的列示及相关披露    203

4.6.3 

利润表中的列示及相关披露    208

4.6.4 

套期会计相关披露    209

4.6.5 

公允价值披露    213

4.7  与金融工具相关的风险披露        214

4.7.1 

定性和定量信息         214

4.7.2 

信用风险披露    217

4.7.3 

流动性风险披露         224

4.7.4 

市场风险披露    225

4.8  金融资产转移的披露   227

4.9  新旧比较与衔接规定   230

4.9.1 

新旧比较    230

4.9.2 

衔接规定    231

参考文献         232

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                   金融工具会计准则讲解 

目    录    

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毛新述，中国人民大学会计学博士，现任北京工商大学商学院党委书记、教授、博士生导师。入选财政部全国会计领军（后备）人才和北京市长城学者培养计划。兼任财政部届企业会计准则咨询委员会咨询委员、中国会计学会企业会计准则专业委员会委员、北京高校会计学类专业群专家委员会和教学协作委员会秘书长、北京市国有资产管理协同创新中心副秘书长等。致力于会计准则、公司治理和国企改革方面等方面的研究，先后在《经济研究》《管理世界》《会计研究》《金融研究》等A类刊物上发表论文二十余篇。主持*和省部级科研项目多项。曾多次获财政部、中国会计学会优秀论文奖，杨纪琬会计学奖。主要承担“中级财务会计”（本科生）、“高级财务会计”（本科生）、“财务会计理论和实务”（MPAcc）等课程的教学工作，获北京市高等教育教学成果奖一等奖3项，二等奖1项。

王晓珂，厦门大学会计学博士，现任北京工商大学商学院会计系讲师。致力于衍生金融工具、会计信息质量、资本市场、审计师行为等方面的研究，先后在Applied Economics Letters 、China Journal of Accounting Studies、《会计研究》等刊物上发表多篇论文。主要承担《中级财务会计》《会计学》等本科生课程的教学工作。

李梓，中央财经大学会计学博士，现任北京工商大学商学院会计系讲师。曾任德勤华永会计师事务所高级咨询顾问。致力于财务会计理论、内部控制、公司治理等方面的研究。主要承担“会计学”“内部控制与风险管理”等本科生课程的教学工作。

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第2章金融资产转移

2.1  金融资产转移概述企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。如票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理，以及近年来随着我国金融创新步伐加快出现的资产证券化、债券买断或回购、融资融券等业务。为了明确和规范这些业务相关的会计处理，2006年2月财政部发布的《企业会计准则第23号——金融资产转移》规范了金融资产转移的确认和计量。2008年金融危机发生后，IASB启动了对金融工具准则的修订，并于2014年发布了IFRS 9。为了实现同IFRS 9的持续趋同，2017年3月31日，财政部正式发布了《关于印发修订〈企业会计准则第23号——金融资产转移〉的通知》（财会〔2017〕8号）〔以下简称CAS 23（2017）〕。并且要求，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。执行CAS 23（2017）的企业，不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第23号——金融资产转移》，并且应当同时执行2017年修订印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）。金融资产转移是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方（转入方）。金融资产转移具体包括以下内容。1. 应收票据贴现应收票据贴现是指企业以未到期应收票据向银行融通资金，银行按票据的应收金额扣除一定期间的贴现利息后，将余额付给企业的筹资行为。2. 应收账款保理根据我国银监会2014年发布的《商业银行保理业务管理暂行办法》，保理业务是以债权人转让其应收账款为前提，集应收账款催收、管理、坏账担保及融资于一体的综合性金融服务。债权人将其应收账款转让给商业银行，由商业银行向其提供下列服务中至少一项的，即为保理业务。（1）应收账款催收：商业银行根据应收账款账期，主动或应债权人要求，采取电话、函件、上门等方式或运用法律手段等对债务人进行催收。（2）应收账款管理：商业银行根据债权人的要求，定期或不定期向其提供关于应收账款的回收情况、逾期账款情况、对账单等财务和统计报表，协助其进行应收账款管理。（3）坏账担保：商业银行与债权人签订保理协议后，为债务人核定信用额度，并在核准额度内，对债权人无商业纠纷的应收账款提供约定的付款担保。（4）保理融资：以应收账款合法、有效转让为前提的银行融资服务。以应收账款为质押的贷款，不属于保理业务范围。保理也可以由非银行金融机构进行，这称为商业保理。3. 资产证券化资产证券化是以特定资产组合或特定现金流为支持，发行可交易证券的一种融资形式。自1970年美国政府国民抵押协会首次发行以抵押贷款组合为基础资产的抵押支持证券——房贷转付证券，完成首笔资产证券化交易以来，资产证券化逐渐成为一种被广泛采用的金融创新工具而得到了迅猛发展。目前，美国惯用的分类方式是按照基础资产类型划分，通常将基于房地产抵押贷款的资产证券化称为不动产抵押贷款支持证券化（mortgage backed securitization，MBS），可以进一步细分为个人住房抵押贷款证券化（RMBS）和商业地产抵押贷款证券化（CMBS）；其余的则称为资产支持证券（asset backed securitization，ABS），ABS又分为狭义的ABS和CDO（担保债务凭证）。狭义的ABS即除了CDO之外的ABS，汽车贷款、信用卡应收款和学生贷款是3种重要的ABS标的资产。我国分类方式则不同。2005年，中国人民银行和银监会联合发布《信贷资产证券化试点管理办法》，随后建设银行和国家开发银行获准成为进行信贷资产证券化首批试点。资产证券化在我国发展历史并不长，却演变出中国人民银行（简称央行）和中国银行业监督管理委员会（简称银监会）主管的信贷资产证券化、中国证券业监督管理委员会（简称证监会）主管的企业资产证券化（也称资产支持专项计划）、中国银行间市场交易商协会（简称交易商协会）主管的资产支持票据（asset-backed notes，ABN）和中国保险监督管理委员会（简称保监会）主管的项目资产支持计划4种模式。一般而言，一个完整的资产证券化交易可以概括为如下3步。（1）由发起人成立特殊目的载体（SPV），并将需要证券化的资产转移给SPV，该转移一般需要构成“真实出售”。（2）SPV通过对资产池的现金流进行重组、分层和信用增级，并以此为基础发行有价证券，出售证券所得作为SPV从发起人处购买资产的资金。（3）服务商负责资产池资金的回收和分配，主要用以归还投资人的本金和利息，剩余部分则作为发起人收益。例如，建设银行发起的建元2005-1MBS交易结构如图2.1.1所示。近年来，我国金融创新步伐不断加快，资产证券化这一金融资产转移的常见模式得到了较快发展。我国资产证券化市场自2014年起呈爆发式增长，市场规模较2013年末扩大了15倍。其后资产证券化市场保持快速发展态势。2015年，全国共发行1 386只资产证

图2.1.1  建元2005-1MBS交易结构

券化产品，总金额5 930.39亿元，较2014年增长79%。截至2015年末，资产证券化市场存量为7 178.89亿元，同比增长128%。2016年，全国共发行资产证券化产品503只，总金额9 013.82亿元，同比增长52%；市场存量为11 977.68亿元，同比增长66.8%。截至2017年9月30日，不包括已统计到的68单场外ABS产品，国内资产证券化市场已成功发行资产证券化产品1 360单，发行总额达27 790亿元，存量产品共计978单，存量总额达14 391亿元。有效规范了资产证券化等金融资产转移创新业务的会计处理，对企业如实反映企业财务状况和经营业绩、防范和控制金融风险具有重要意义。执行CAS 23（2017）时，企业应当在个别财务报表和合并财务报表中同时应用该准则。企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用外，在编制合并财务报表时，还应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用。因此，在判断金融资产转移是否符合终止确认条件时，应首先判断转入方是否是转出方的子公司。如果转入方是转出方的子公司，在合并财务报表层面上，金融资产转移属于内部交易，不存在终止确认问题。2.2  金融资产终止确认的一般原则2.2.1  金融资产终止确认的定义与流程金融资产终止确认是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产转移交易中应当根据图2.2.1的流程判断金融资产是否应当终止确认。

图2.2.1  金融资产终止确认流程图

2.2.2  金融资产的整体与部分终止确认金融资产应当终止确认的，应当首先确定一项金融资产（或一组类似金融资产）的全部或部分是否适用终止确认原则。金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体。（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方有权获得该债务工具利息现金流量，但无权获得该债务工具本金现金流量，终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债务工具全部现金流量一定比例的部分。如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量一定比例的部分。如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。企业发生满足上述（2）或（3）条件的金融资产转移，且存在一个以上转入方的，只要企业转移的份额与金融资产全部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每个转入方均持有成比例的份额。【例2.2.1】金融资产终止确认的判断：可辨认现金流量甲银行发放了一组类似的5年期带息贷款，金额为1 000万元。甲银行与交易对手A公司签订了一份协议，根据协议，甲银行预先向A公司收取一笔现金，然后向A公司支付贷款组合中先收回的900万元的本金及相应利息。甲银行保留取得后收回100万元的本金及相应利息的权利，即代表了贷款组合中的一项次级权益。在这种情况下，甲银行是否应按终止确认要求对资产的一部分进行终止处理。分析：在这种情况下，甲银行不能按终止确认要求对资产的一部分进行处理。因为先收回的900万元的现金流量既不是可辨认现金流量，也不是金融资产所产生的全部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。并且任何信用损失首先由转出方甲银行承担，而不是由双方按比例承担。因此，必须按终止确认规则对整项该资产进行处理。【例2.2.2】金融资产终止确认的判断：按比例转让金融资产部分甲公司签订了一份转让从一组应收款项收取90%现金流量的权利的协议，并对转让的现金流量提供担保，对转入方不超过应收账款本金8%的任何信用损失进行补偿。分析：在这种情况下，虽然转出方已经转让了金融资产所产生的所有现金流量的90%，但是担保的存在意味着转出方很可能承担支付部分已收取款项的义务。因此，终止确认要求必须针对金融资产的整体，而不仅仅是转让部分的现金流量。【例2.2.3】金融资产终止确认的判断：特定可辨认现金流量乙银行签订协议，转让从原始期限为10年的固定利率应收贷款收取后4年产生的100% 现金流量（利息和本金）的权利。乙银行保留收取初6年利息现金流的权利。本金应在第10年一次性付清。分析：在这种情况下，很明显乙银行已经转让了获取后4年现金流量的权利，而这部分现金流是可明确辨认的现金流（后4年利息现金流＋本金现金流）。因此，终止确认规则应当适用于这一可辨认的部分。一旦确定了适用终止确认要求的层面（个别财务报表和合并财务报表），以及适用终止确认要求的可辨认资产（单项、组合或部分），企业可评估是否可以对金融资产进行终止确认。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认。（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（2）该金融资产已转移，且该转移满足关于终止确认的规定。例如，债务人支付全部到期款项且不再承担任何进一步义务；合同到期时，期权持有人未要求签出人交付或购买标的资产，购入的金融期权的权利因而终结，这些都明显表明收取该金融资产现金流量的合同权利终止。如果金融工具的合同条款发生变更，那么判断收取该金融资产现金流量的合同权利是否终止则较为复杂。【例2.2.4】金融资产终止确认的判断：调整贷款剩余期限丙银行与借款方C签订了10年期贷款协议。贷款年利率为6%。在第8年年末，经双方协商，贷款的剩余期限从2年调整到10年，利率调整为8%，直至到期。借款方C不存在财务困难，没有发生减值的客观证据。分析：丙银行放弃了接下来的两年取得6%的利息和两年后收回本金的权利；取得这两项现金流量的权利已经终止，因此应当终止确认。新的10年期贷款应当在重新协商完成时按公允价值进行确认，包括10年后收回新的本金和接下来10年的8%的利息。2.3  金融资产转移的情形及其终止确认2.3.1  金融资产转移的情形金融资产转移包括下列两种情形。1. 企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。如应收票据贴现和应收账款保理。2. 企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个终收款方的合同义务（通常称为“过手协议”。例如，如果主体是一个信托基金，向投资者发行其所拥有并提供服务的标的金融资产的收益权），且同时满足下列条件（过手测试）。（1）企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。即不垫款原则。（2）转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向终收款方支付现金流量义务的保证。即不挪用原则。（3）企业有义务将代表终收款方收取的所有现金流量及时划转给终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给终收款方的，视同满足本条件。考虑到大多数证券化交易是按季度支付利息，在3个月内汇出款项一般认为满足短暂结算期的要求。即不延误原则。【例2.3.1】金融资产转移情形：特定目的信托甲商业银行将其信贷资产转移给特定目的信托，之后由特定目的信托以受让的信贷资产为基础发行证券（也称信托受益权凭证），出售给相关投资者；投资者为取得该证券所支付的价款，又通过资金交割后交付给甲银行。至此，资产证券化的资金完成了其次循环。此后，投资者的回报将通过信贷资产形成的现金流入支付，而这些现金流通常又是由甲银行代为收取的。甲银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。由此，完成资产证券化第二次资金循环。【例2.3.2】过手测试：应收账款保理甲公司与保理人A签订协议。甲公司同意向保理人A交付其从指定应收账款收取的现金流，用以换取一笔预付款。甲公司须在两个工作日内划转其收取的现金。如果甲公司没有从应收账款收取等额款项，则无义务向保理人A划转现金。协议条款禁止甲公司向任何第三方出售或抵押该应收账款。则本例是否满足“过手协议”的三项条件？分析：因为甲公司只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给保理人A；转让合同规定禁止甲公司出售或抵押该金融资产；甲公司有义务将代表终收款方收取的所有现金流量及时划转给终收款方，且无重大延误（2个工作日）。因此，本例满足“过手协议”的三项条件。【例2.3.3】过手测试：为客户提供融资乙公司为其销售的服务提供融资。客户可以选择在不超过24个月的时间内分期付款每月支付固定金额的方式支付服务价格和利息。乙公司和B银行约定，每月乙公司向B银行支付事先约定的等同于客户分期付款金额的现金，用以换取一笔现金预付款。上述支付固定金额现金的行为是否满足“过手协议”的要求？分析：不满足。因为乙公司向B银行支付的款项不取决于从客户收取的实际现金额。乙公司须支付的金额在合同一开始计算的约定现金金额，即使其尚未从客户取得该现金。【例2.3.4】过手测试：向其控制的特殊目的主体（SPE）出售应收账款丙公司向其控制的SPE出售在5年期间内产生的特定应收账款。SPE向投资者发行长期票据。从应收账款收取的现金流量用于SPE从丙公司购买新的应收账款。在5年期限结束时，从应收账款取得的全部款项用于偿还长期票据的本金，而不是用于投资购买新的应收账款。分析：这种安排下初收取的现金在划转前会发生重大拖延。而且，购买的新资产的自身性质决定了在大部分循环协议下，再投资的对象不满足现金或现金等价物的定义。2.3.2  金融资产转移与金融资产的终止确认企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理。（1）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。应当终止确认被转移金融资产的常见情形有以下几种。① 企业无条件出售金融资产。② 企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。③ 企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权）。除此之外，通常还包括以下情形。① 受限于公允价值看跌期权或看涨期权或远期回购协议的资产。如果金融资产转移仅受限于看跌期权或看涨期权或远期回购协议，并且期权的行权价或回购价等于回购时金融资产的公允价值，则被转移资产应予以终止确认，因为企业已经转移了所有权上几乎所有的风险和报酬。② 账户回购条款?账户回购条款是一种无条件的回购（看涨）期权，该期权赋予企业在某些限制条件下收回被转移资产的权利?如果该期权使企业既未保留也未转移所有权上几乎所有的风险和报酬，则只对回购涉及的金额不予终止确认（假设受让人不能出售该资产）?例如，如果贷款资产的账面金额和转让收入是100 000元，且所有单项贷款都可以被赎回，但可赎回的贷款总金额不能超过10 000元，则90 000元的贷款符合终止确认的条件。③ 企业认定金融资产所有权上几乎所有风险和报酬已经转移的，除企业在新的交易中重新获得被转移金融资产外，不应当在未来期间再次确认该金融资产。（2）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。应当继续确认被转移金融资产的常见情形有以下几种。① 企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将予回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报。如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。② 企业融出证券或进行证券出借。即根据某项协议借入或借出金融资产并且协议规定返还给转出方相同或实质上相同的金融资产。同样，如果一项以固定回购价或等于售价加借出人回报的价格进行回购的回购协议，或类似的证券借出交易，赋予转入方在回购日以公允价值等于被转移资产的类似资产进行替代（不是相同或实质上相同的金融资产）的权利，则回购交易或证券借出交易中售出或借出的资产不得终止确认，因为转出方保留了所有权上几乎所有的风险和报酬。③ 附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。（取消分段）在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。④ 企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。⑤ 企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方很可能会行权）。（3）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的（即除上述（1）、（2）之外的其他情形），应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理。① 企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。② 企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。企业应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认被转移金融资产的常见情形有以下几种。① 企业转移金融资产，并采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信用增级，企业只转移了被转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。但是如果企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则应继续确认该金融资产。② 企业转移金融资产，并附有既非重大价内也非重大价外的看涨期权或看跌期权，导致企业既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。企业在判断金融资产转移是否满足规定的金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。除了上述常见情形外，终止确认原则应用示例主要有以下几个。（1）既非深度溢价也非深度价外的看涨期权下的易获得资产。如果企业转移了一项易于在市场中获得的资产并持有购买该资产的看涨期权（如企业转移一种持有的公开市场上交易的股票，同时购买了该股票的看涨期权），并且该期权既非深度溢价也非深度价外，则该项资产应予以终止确认。这是因为：①企业既未保留也未转移所有权上几乎所有的风险和报酬；②企业也未保留控制。但是，如果该项资产在市场中不易获得，则与看涨期权相对应的资产金额部分不应终止确认，因为企业保留了对该项资产的控制。（2）企业签出的既非深度溢价也非深度价外的看跌期权下的不易获得资产。如果企业转移了一项不易在市场中获得的金融资产并签出了并非深度价外的看跌期权，由于这项签出的看跌期权，企业既没有保留也没有转移所有权上几乎所有的风险和报酬。如果看跌期权很有价值从而阻止转入方出售该项资产，则企业保留了对该项资产的控制，在这种情况下应按转入方继续涉入程度继续确认该资产。如果看跌期权的价值不足以阻止转入方出售该资产，则企业转移了该资产的控制权，在这种情况下应终止确认该资产。（3）以现金结算的看涨期权或看跌期权。企业应当对受限于以现金净额结算的看跌期权或看涨期权或远期回购协议的金融资产转移进行评估，以判断企业保留还是转移了所有权上几乎所有的风险和报酬。如果企业未保留被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则还应判断其是否保留了对被转移资产的控制。看跌期权、看涨期权或远期回购协议以现金净额结算并不必然意味着企业已经转移了控制。（4）结清收回权。一个为被转移资产提供服务的企业（可能是转出方）可能持有结清收回权，即在未到期资产的金额下降到某一特定水平之下，即为这些资产提供服务的成本与服务收益相比不划算时，有权买入剩余的被转移资产。如果该结清收回权使企业既没有保留也没有转移所有权上几乎所有的风险和报酬，并且使受让人不能出售这些资产，则只对看涨期权涉及的资产金额不予终止确认。（5）利率互换。企业可能向转入方转移了一项固定利率金融资产，并与转入方达成了一项利率互换协议，以等于被转移金融资产本金金额的票面金额为基础收取固定利率并支付浮动利率。只要该互换中的付款不以被转移资产的付款发生为条件，则利率互换不禁止对转移资产予以终止确认。（6）摊销型利率互换。企业可能向转入方转移了一项分期付款的固定利率金融资产，并与转入方达成了一项摊销型利率互换协议，以票面金额为基础收取固定利率并支付浮动利率。如果互换的票面金额的摊销使得摊余面值在任一时点上都等于未到期被转移金融资产的本金金额，则这一互换通常导致企业保留了重大提前偿付风险，在这种情况下，企业既可以继续确认全部被转移资产，也可以按照企业继续涉入的程度继续确认被转移资产。相反，如果互换票面金额的摊销并未与被转移资产的未到期本金金额挂钩，则这一互换不会导致企业保留该资产的提前偿付风险。因此，只要该互换的付款不以被转移资产利息的付款发生为条件，并且该互换不会使企业保留被转移资产所有权上的任何其他重要风险和报酬，则不禁止终止确认被转移资产。在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，如果同时确认衍生工具和被转移金融资产或转移产生的负债会导致对同一权利或义务的重复确认，则企业（转出方）与转移有关的合同权利或义务不应当作为衍生工具进行单独会计处理。例如，转出方保留的看涨期权可能会导致金融资产转移不能作为销售核算。在这种情况下，看涨期权不应作为衍生资产单独确认。在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，转入方不应当将被转移金融资产全部或部分确认为自己的资产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价，同时确认一项应收转出方的款项。企业（转出方）同时拥有以固定金额重新控制整个被转移金融资产的权利和义务的（如以固定金额回购被转移金融资产），在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于摊余成本计量规定的情况下，转入方可以将其应收款项以摊余成本计量。在判断金融资产转移是否满足终止确认条件时，关键是评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度和控制权是否转移。1. 终止确认中评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿，或者出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购。企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险相对于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如无条件出售金融资产，或者出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权。通常企业不需要通过计算即可判断其是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。在其他情况下，企业需要通过计算评估是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，在计算和比较金融资产未来现金流量净现值的变动时，应当考虑所有合理、可能的现金流量变动，对于更可能发生的结果赋予更高的权重，并采用适当的市场利率作为折现率。企业会计准则没有提供风险和报酬转移评估方法的示例。实务中常用的方法是使用标准差统计作为确定发起机构已转让和保留变化程度的基础。应用这一方法，发起机构需要考虑影响被转让资产现金流金额和时间的各种未来情况及发生概率，并计算在转让前和转让后此类金额的现值。在计算被转让资产现金流金额时，需要考虑的因素包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险和提前偿付风险等，具体情况需视待终止确认的特定资产而定。【例2.3.5】使用标准差统计法计算风险和报酬转移①（1）转移前现金流转移前现金流，即在考虑了资产池面临的各种影响其未来现金流金额的因素后现金流现值。在下例中，发行人考虑了5种情景，并设定了不同情景的概率，如表2.3.1所示。

表2.3.1  风险和报酬转移前现金流测试             单位：万元  情景未来现金流现值概率/%现金流期望值差异加权平均差异值

（a）（b）（c=a×b/100）（d=a-总计c）（e=d×b/100的值）114 170202 83411422.8214 100304 2304413.2314 040253 510-164413 960152 094-9614.4513 880101 388-17617.6总计 10014 056 72

（2）转移后现金流转移后现金流即在扣除了支付给第三方的费用和支付给其他证券持有人后发行人保留的现金流。对应上例结果如表2.3.2所示。

表2.3.2  风险和报酬转移后现金流测试             单位：万元  情景未来现金流现值概率/%现金流期望值差异加权平均差异值

（a）（b）（c=a×b/100）（d=a-总计c）（e=d×b/100的值）170020140100202640301924012358025145-20545201578-801254501045-15015总计 100600 64风险和报酬转移比例=1-转移后加权平均差异值/转移前加权平均差异值=1-64/72=11%。

在实践中，如果发行人通过资产证券化转移了超过90%的风险和报酬，则通常认为其已经转让了几乎所有的风险和报酬；如果转移的风险和报酬低于10%，则认为保留了几乎所有的风险和报酬。通常来讲，如果发行人持有越多的次级档证券，或者其享有的浮动收益分配顺序越靠后，其保留的风险和报酬比例越高。而且在这种情况下，改变未来现金流现值和概率值将对风险和报酬转移比例产生较大的影响，甚至会导致终止确认上的不同。因此发起机构应根据其历史数据和估计在所有性质类似的资产转让中一致地应用风险和报酬评估方法。【例2.3.6】对具有追索权的保理安排中风险和报酬转移的确定甲公司向保理人B转让一个应收账款组合。保理人B承担被转让应收账款的违约风险，而甲公司通过按LIBOR加上利差向保理人B支付逾期未付金额的利息，保留了逾期未付风险。自从甲公司和客户建立业务关系以来，上述被转让的应收账款没有违约和延迟支付的记录。本例中应如何进行风险报酬转移分析。分析：风险和报酬测试应当考虑甲公司在转让后保留的风险和报酬（即逾期未付风险造成的变动）与转让前的金融资产总风险和报酬（即同时考虑违约和逾期未付风险）相比是否不再显著。这个测试针对的是相对值，而不是值。没有违约和逾期未付的记录并不能证明转让给保理人B的应收账款没有风险这一假设。虽然迄今尚未观察到，应收账款还是存在微小的违约和逾期未付风险。在没有客观数据的情况下，风险与报酬测试应当全面考察定性和定量因素。测试的目的是深入探究违约和逾期未付风险的经济理由，从而能够评估其相对影响是否重大。测试工作可以考虑的定性问题包括以下几个。（1）甲公司如何管理逾期未付和违约风险？甲公司在风险管理工作中投入的资源规模可以在一定程度上说明主体对该风险的重视程度。（2）总的说来，如果保理人B不愿意承担逾期未付风险，原因是什么？（3）如果保理人B愿意在违约风险之外，再承担逾期未付风险，那么定价会做何修改？除了进行风险和报酬分析外，甲公司还应考虑定量因素。包括使用同业或行业指数信息对转让给保理人B的应收账款组合的内在违约和逾期未付风险进行估量。使用这些信息有可能使风险和报酬分析的结果更加明朗化。其他情况可能需要主体通过建模来进行分析，模型会汇总所有收集到的数据和信息，并在此基础上对风险和报酬进行量化计算。不论可观察数据如何，对风险和报酬进行建模都是难度很大的工作，且其有效性要取决于模型的精细程度和采用的假设。如果定性因素表明甲公司保留了重大的风险，为了达到终止确认，甲公司应客观证明逾期未付风险并不重大。而定量分析应当使用与待分析应收款项有关的数据。2. 终止确认中评估控制权的转移企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当根据转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力而确定。转入方能够单方面将被转移金融资产整体出售给不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明转入方有出售被转移金融资产的实际能力，从而表明企业未保留对被转移金融资产的控制；在其他情形下，表明企业保留了对被转移金融资产的控制。在判断转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力时，企业考虑的关键应当是转入方实际上能够采取的行动。即转入方实际上能够做什么，而不是合同规定转入方能够对被转移资产做什么或者合同禁止做什么。特别应注意以下几点。（1）如果不存在被转移资产的市场，则处置被转移资产的合同权利几乎没有实际作用。（2）如果不能自由地处置被转移资产，则处置被转移资产的能力几乎没有实际作用。因为以下几个原因。① 转入方处置被转移资产的能力必须独立于其他人的行为（即其必须是一种单方面的能力）。② 转入方必须能够处置被转移资产，并且不需要对该转移附加限制条件或“约束”（例如，有关如何为贷款资产提供服务的条件，或赋予转入方回购该资产的权利的选择权）。被转移金融资产不存在市场或转入方不能单方面自由地处置被转移金融资产的，通常表明转入方不具有出售被转移金融资产的实际能力。转入方不大可能出售被转移金融资产并不意味着企业（转出方）保留了对被转移金融资产的控制。但存在看跌期权或担保而限制转入方出售被转移金融资产的，转出方实际上保留了对被转移金融资产的控制。如存在看跌期权或担保且很有价值，导致转入方实际上不能在不附加类似期权或其他限制条件的情形下将该被转移金融资产出售给第三方，从而限制了转入方出售被转移金融资产的能力，转入方将持有被转移金融资产以获取看跌期权或担保下相应付款的，企业保留了对被转移金融资产的控制。【例2.3.7】评估控制权的转移：限制被担保贷款的转让甲银行向乙银行出售一个贷款组合以获取现金。各贷款的平均历史损失率为5%。作为协议的一部分，甲银行为被转让资产的信用违约损失提供多为4%的担保。担保条款规定，只有当担保持有人持有被担保贷款，才能在担保的额度内提出索赔。分析：信用违约担保的安排表明控制权尚未转让。如果乙银行向新买方出售被转让资产，但不出售信用违约担保，则会损失信用违约担保的价值。在实务中，乙银行只有也向新买方出售信用违约担保，才能出售被转让资产。2.4  满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理2.4.1  金融资产转移整体满足终止确认条件的会计处理金融资产转移整体满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益。（1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。（2）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。企业保留了向该金融资产提供相关收费服务的权利（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量划转给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。如果企业将收取的费用预计超过对服务的充分补偿的，应当将该服务权利作为继续确认部分确认为一项服务资产，并按照CAS 23（2017）第十五条的规定确定该服务资产的金额。如果将收取的费用预计不能充分补偿企业所提供服务的，则应当将由此形成的服务义务确认为一项服务负债，并以公允价值进行初始计量。所有贷款和应收款项都含有服务。如为抵押贷款、信用卡应收款项或其他金融资产提供的服务通常包括收到到期款项，向转入方划拨本金和利息，监控违约债务人，办理取消抵押品赎回权和执行其他管理性工作。服务提供者通常会收取一定的费用作为其提供服务（服务权）的补偿。服务权不符合金融工具的定义，因为其反映的是提供服务的承诺，只能通过交付服务予以结算。然而，因为这种服务权在本质上是一系列源自合同协议的预期现金流量，与金融工具极为类似，所以对其采用同金融资产和负债一致的基础进行确认和初始计量。因此，如果企业保留了向该金融资产提供相关收费服务的权利（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量划转给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。企业因金融资产转移导致整体终止确认金融资产，同时获得了新金融资产或承担了新金融负债或服务负债的，应当在转移日确认该金融资产、金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等）或服务负债，并以公允价值进行初始计量。该金融资产扣除金融负债和服务负债后的净额应当作为上述对价的组成部分。【例2.4.1】金融资产转移整体满足终止确认条件的会计处理：出售整个贷款组合甲银行有一组贷款，账面价值为1 000万元，利率为8%。该组贷款分类为以摊余成本计量的金融资产。假定甲银行通过签订转让协议向A银行出售整个贷款组合，收取1 050万元，并且不附任何追索权。然而，甲银行同意在该贷款组合剩余期限内免费提供服务，甲银行估计补偿该服务的公允价值为40万元。分析：贷款组合转让符合终止确认条件。在没有收取服务费的情况下，甲银行应该确认一项服务负债。会计处理为借：存放中央银行款项

1 050贷：贷款

1 000服务负债

40其他业务收入

10【例2.4.2】金融资产转移整体满足终止确认条件的会计处理：转让应收账款20×8年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×8年10月31日付款。20×8年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的账款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司账款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×8年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）20×8年6月4日出售应收债权借：银行存款

263 250财务费用

64 350其他应收款

23 400贷：应收账款

351 000（2）20×8年8月3日收到退回的商品借：主营业务收入

20 000应交税费——应交增值税（销项税额）

3 400贷：其他应收款

23 400借：库存商品

13 000贷：主营业务成本

13 000本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售（处置）。应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。不附追索权应收债权出售，其含义是：企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行等金融机构之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿。在这种情况下，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行等金融机构有权向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。2.4.2  金融资产被转移部分整体满足终止确认条件的会计处理企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整体满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益。（1）终止确认部分在终止确认日的账面价值。（2）终止确认部分收到的对价，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。对价包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债后的金额。原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。根据CAS 23（2017）第十五条的规定，企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊时，应当按照下列规定确定继续确认部分的公允价值。（1）企业出售过与继续确认部分类似的金融资产，或继续确认部分存在其他市场交易的，近期实际交易价格可作为其公允价值的估计。（2）继续确认部分没有报价或近期没有市场交易的，其公允价值的估计为转移前金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的差额。【例2.4.3】金融资产被转移部分整体满足终止确认条件的会计处理：转让全部本金和部分利息收入权利接【例2.4.1】。假定甲银行通过签订转让协议向A银行出售该贷款组合的全部本金及收取6%利息收入的权利，收取980万元，并且不附任何追索权。甲银行保留了为该贷款组合提供服务的权利，为此其得到的补偿为有权获取未出售利息收入的一半（保留的未来利息收入2%的一半，即1%）。剩余的1%则视为甲银行保留的仅含利息部分。在转让日，仅含利息部分的公允价值为55万元，服务资产的公允价值为15万元（等于应收服务费的现值减去提供该服务可获得的市场价格）。分析：在本例中，有必要考虑终止确认判断标准应用于贷款组合的整体还是其各部分。75%（6%/8%）的被转让利息现金流量可被视为全部利息现金流量的一项完全成比例的份额。这意味着甲银行将对整个贷款组合的两个部分：100%的本金现金流量和75%的利息现金流量，分别考虑终止确认问题。甲银行将收取贷款组合所有本金现金流量和6%利息现金流量的权利转让给了A银行，并且不附任何追索权，尽管甲银行保留了为贷款组合提供服务的权利，但却转移了贷款组合的相应部分上几乎所有的风险和报酬，因此，甲银行将终止确认所转让的贷款组合的相应部分。为了计算转让所产生的利得和损失，金融资产的账面价值1 000万元应当基于各自的相对公允价值在出售部分和保留部分之间进行分摊。出售终止确认部分的利得46.7万元，为980万元和分摊的账面价值933.3万元之间的差额（见表2.4.1）。

表2.4.1  转移金融资产账面的价值分摊            单位：万元    出售/保留的权益公允价值公允价值百分比/%分摊的账面价值出售的贷款（本金和6%的利息）98093.33933.3保留仅含利息部分555.2452.4服务资产151.4314.3合计1 0501001 000

【例2.4.4】部分单项金融资产的终止确认20×2年4月1日，甲公司以面值500万元买入乙公司债券，该债券每年于期末支付年利率8%的利息，债券可在20×8年3月31日赎回。20×6年3月31日，市场利率为6%，债券公允价值为5 491 732元，包括仅包含利息部分的现值1 966 930元和仅包含本金部分的现值3 524 802元。同一天，甲公司根据法定转让协议将对于仅含本金部分的权利无条件转让给A银行并取得等于公允价值的现金。该转让没有任何追索权。甲公司保留仅含利息部分的权利（在余下的2年时间内按年收取债券利息400 000元）。分析：本例中，甲公司通过转让方式将收取本金现金流量的权利转让给银行。而且，因为甲公司已将到期收取偿还款的权利出售，并且不附追索权，所以已经转移了作为大额资产一部分的仅含本金部分的风险和报酬。因此，甲公司应终止确认全部仅含本金部分的金额。为了计算出售仅含本金部分的利得或损失，应当基于各自的公允价值在出售部分和保留部分之间分摊账面价值500万元。仅含本金部分应分摊的账面价值=5 000 000 ×（3 524 802/5 491 732）=3 209 190（元）仅含利息部分应分摊的账面价值=5 000 000 ×（1 966 930/5 491 732）=1 790 810（元）账务处理如下：借：银行存款

3 524 802贷：债权投资

3 209 190投资收益

315 6122.5  继续确认被转移金融资产的会计处理企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。在继续确认被转移金融资产的情形下，金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得相互抵销。在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入（或利得）和该金融负债产生的费用（或损失），不得相互抵销。【例2.5.1】继续确认被转移金融资产的会计处理：回购出售的债券20×8年4月1日，甲公司将其持有的一项国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该项国债购回，回购价为201 750元。20×8年7月1日，甲公司将该项国债购回。假定该项国债合同利率与实际利率差异较小，则甲公司应作如下会计处理。（1）判断应否终止确认由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司以固定回购价格将该项国债购回，因此可以判断，该项国债几乎所有的风险和报酬都没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该项国债。（2）20×8年4月1日，甲公司出售该项国债时借：存放中央银行款项/银行存款

200 000贷：卖出回购金融资产款

200 000（3）资产负债表日确认利息费用时20×8年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该项国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。卖出回购国债的利息费用=200 000×3.5%×3/12=1 750（元）。借：利息支出/投资收益

1 750贷：应付利息

1 750（4）20×8年7月1日，甲公司回购时借：卖出回购金融资产款

200 000应付利息

1 750贷：存放中央银行款项/银行存款

201 750【例2.5.2】继续确认被转移金融资产的会计处理：具有追索权的应收票据贴现甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时借：应收票据

234 000贷：主营业务收入

200 000应交税费——应交增值税（销项税额）

34 000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行。借：银行存款

234 000贷：应收票据

234 000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理如下。借：银行存款

231 660短期借款——利息调整

2 340贷：短期借款——成本

234 000贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业票据的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款目和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。【例2.5.3】继续确认被转移金融资产的会计处理：不具有表决权和利润分配权的股权转让20×8年6月，甲公司与第三方乙公司签订股权转让框架协议，将持有C公司20%的股权转让给乙公司。协议明确此次股权转让标的为C公司20%的股权，总价款7.2亿元，乙公司分三次支付，20×8年支付了笔款项1.8亿元。为了保证乙公司的利益，上市公司在20×8年将C公司5%的股权变更登记为乙公司，但乙公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权，也不拥有分配该5%股权对应的利润的权利。 问题：甲公司是否应在20×8年度终止确认该5%的股权? 分析：虽然名义上甲公司将5%的股权转让给乙公司，但是实质上，乙公司并没有拥有对应的表决权，并不享有对应的利润分配权。也就是说，甲公司保留了收取金融资产现金流量的权利，且没有承担将收取的现金流量支付给乙公司的义务。根据准则的规定，实质上该金融资产并未转移，并不符合金融资产终止确认的前提条件。甲公司不应当确认该5%股权的处置损益，应将收到的款项作为预收账款处理。【例2.5.4】继续确认被转移金融资产的会计处理：具有次级权益的贷款转让甲银行发放了一组5年期付息贷款1 000万元。甲银行与A银行签订协议，同意向A银行支付其从该贷款组合收取的前900万元（加上利息）的权利。甲银行保留收取后100万元（加上利息）的权利，预计回收该贷款组合的金额为950万元，且经验表明不太可能少于930万元。分析：甲银行对贷款现金流量的权益处于次级地位。这是因为，如果债务人违约，甲银行仅收取1 000万元贷款中的800万元，则主体必须将收到的800万元全部转付至A银行。另外，如果甲银行收取了950万元，则可以将900万元转付给A银行，自己保留50万元。甲银行保留了贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，次级权益吸收了净现金流量的所有可能的变动，因此不能终止确认。会计处理为借：存款中央银行款项

9 000 000贷：抵押借款

9 000 000需要指出的是，转出方保留次级权益可能导致转出方转移了、保留了或既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，实务中需要结合具体情况进行分析。思考题：假定发起银行将一组优质贷款整体转让给特殊目的主体（SPV），并由SPV发行90%优先级证券和10%次级证券。假定次级证券吸收了被转移贷款的几乎所有的风险和报酬，那么发起银行自留次级证券的比例为多少时表明发行银行转移了、保留了或既没有转移也没有保留被转移贷款几乎所有的风险和报酬？假设发起银行保留了5%的次级证券，则在下列情况下应如何判断风险和报酬的转移？（1）假设其余95%发行给本行管理，收取超额回报管理费的理财产品。（2）假设其余95%发行给独立第三方，但次级证券回报不得超过6%，同时发起银行以资产服务商身份收取超额回报。（3）假设其余95%发行给独立第三方，但发起银行自留全部优先级证券。（4）假设其余95%发行给控股股东或关联方。2.6  继续涉入被转移金融资产的会计处理企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。被转移金融资产和相关负债应当在充分反映企业因金融资产转移所保留的权利和承担的义务的基础上进行计量。企业应当按照下列规定对相关负债进行计量。（1）被转移金融资产以摊余成本计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果企业因金融资产转移保留了相关权利）的摊余成本并加上企业承担的义务（如果企业因金融资产转移承担了相关义务）的摊余成本；相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（2）被转移金融资产以公允价值计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果企业因金融资产转移保留了相关权利）的公允价值并加上企业承担的义务（如果企业因金融资产转移承担了相关义务）的公允价值，该权利和义务的公允价值应为按独立基础计量时的公允价值。1. 通过担保方式继续涉入企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者的较低者，继续确认被转移金融资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值（通常是提供担保收到的对价）之和确认相关负债。担保金额是指企业所收到的对价中可被要求偿还的金额。在后续会计期间，担保合同的初始确认金额应当随担保义务的履行进行摊销，计入当期损益。被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备应从被转移金融资产的账面价值中抵减。【例2.6.1】通过担保方式继续涉入的会计处理甲公司与乙银行签订一笔应收账款转让协议，由甲公司将一笔金额为1 000万元的应收账款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲公司为该笔应收账款提供担保，担保金额为300万元，实际应收账款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔应收账款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲公司没有保留对该笔应收账款的管理服务权。分析：由于甲公司既没有转移也没有保留该笔应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为应收账款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔应收账款的“实际能力”，导致甲公司也未放弃对该笔应收账款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔应收账款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔应收账款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲公司应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲公司确认继续涉入形成的负债金额为400万元（300 100）。因此，转移日甲公司应作以下会计分录。借：银行存款

9 900 000继续涉入资产

3 000 000其他业务成本

1 100 000贷：应收账款

10 000 000继续涉入负债

4 000 000在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。实务中，上市公司将银行借款转移给关联方冲抵关联方欠款，同时向银行提供担保。如果合同各方未重新签署债权、债务合同，当上市公司关联方无法偿还全部或部分银行借款时，上市公司仍然有还款义务时，不满足金融资产和金融负债终止确认条件。2. 附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入被转移金融资产，且该金融资产以摊余成本计量的，应当按照其可能回购的被转移金融资产的金额继续确认被转移金融资产，在转移日按照收到的对价确认相关负债。被转移金融资产在期权到期日的摊余成本和相关负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益，同时调整相关负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将相关负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。【例2.6.2】附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产。20×7年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约，行权日为20×8年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。分析：本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了D公司。但是，出售债券所附的看涨期权不是重大的价外期权（期权行权价105万元与债券的公允价值104万元相比），因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际控制能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。有关计算和会计分录如下（金额单位：万元）。20×7年1月1日，B公司应当确认继续涉入形成的负债的入账价值为100万元。借：银行存款

100贷：继续涉入负债

10020×7年1月1日至20×8年12月31日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106(100），采用实际利率法摊销，计入损益。与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106(102）。20×8年12月31日，如果B公司行权：借：继续涉入负债

106贷：银行存款（行权价）

105投资收益

1如果B公司不行权：借：继续涉入负债

106贷：债权投资

106同样，如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。3. 持有看涨期权或签出看跌期权（或两者兼有，即上下限期权）且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因持有看涨期权或签出看跌期权（或两者兼有，即上下限期权）而继续涉入被转移金融资产，且以公允价值计量该金融资产的，应当分别以下情形进行处理。（1）企业因持有看涨期权而继续涉入被转移金融资产的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产，同时按照下列规定计量相关负债。① 该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的金额，计量相关负债。② 该

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编辑推荐

本书根据2017年财政部发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》，参考国际财务报告准则和结合作者近十年来在会计准则教学研究上的积累，以及为金融监管机构及数十家大型央企讲授企业会计准则的经验，对金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期会计、金融工具列报进行了详细阐释，尤其是通过大量举例对准则的变化和重点难点进行了深入分析，如金融工具的分类变化、金融资产减值会计的预期损失法、金融资产转移的确认和计量、套期关系评估和套期会计处理、金融负债和权益工具的划分等。中国会计学会金融企业会计专业委员会主任、中国人民大学教授，中国会计学会企业会计准则专业委员会副主任、安永大中华区行业发展主管合伙人和审计服务首席运营官，中国会计学会内部控制专业委员会副主任，中国华融、中国农业银行等相关企业资深人士对书稿进行审阅，为本书提供强有力的专业支持。

书摘插图

前言

前    言

2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号--金融资产转移》和《企业会计准则第24号--套期会计》三项金融工具会计准则；2017年5月2日，财政部修订发布了《企业会计准则第37号--金融工具列报》，基本完成了对金融工具会计准则的修订（以下简称新金融工具会计准则）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行财政部之前发布的有关金融工具会计准则。新金融工具会计准则的发布，是财政部贯彻落实中央经济工作会议，防控金融风险、促进经济稳中求进的重要举措，也是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。

本次金融工具会计准则的修订，涉及内容较多，主要包括以下几个方面：金融资产分类由现行"四分类"改为"三分类"，简化了嵌入衍生工具的会计处理，调整了非交易性权益工具投资的会计处理，金融资产减值会计由"已发生损失法"改为"预期损失法"，进一步明确了金融资产转移的判断原则及其会计处理，套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动，增加了套期会计中期权时间价值的会计处理方法，增加了套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权，修订了金融工具的列报和披露规定，等等。

为了便于广大会计、财务、审计人员理解和掌握新金融工具会计准则，确保准则的有效贯彻实施，我们依据《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》（CAS 22）、《企业会计准则第23号--金融资产转移》（CAS 23）、《企业会计准则第24号--套期会计》（CAS 24）、《企业会计准则第37号--金融工具列报》（CAS 37）的规定，参考《国际财务报告准则第9号--金融工具》（IFRS 9）、《国际财务报告准则第7号--金融工具披露》（IFRS 7）、《国际会计准则第32号--金融工具列报》（IAS 32）等应用指南和结论基础，以及财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》（2010）、《企业会计准则第37号--金融工具应用指南》（2014）等资料，结合近十年来笔者在会计准则教学研究上的积累，以及为金融监管机构及数十家大型央企讲授企业会计准则的经验，编写了《金融工具会计准则讲解》（2018），对金融工具的四个准则进行了详细阐述。

本书由毛新述、王晓珂和李梓编著，毛新述负责全书大纲拟定和初稿撰写，王晓珂和李梓负责修改补充，由毛新述对全书进行统稿和定稿。

本书的阅读对象主要是从事实务工作的广大会计、财务和审计人员。同时也可为企业会计准则的学习者和理论研究者（包括本科生和研究生）提供重要参考，特别是可以作为会计专业硕士（MPAcc）"财务会计理论与实务"课程"金融工具会计专题"的参考教材。由于本书对准则的难点进行了重点梳理，对参加注册会计师（CPA）考试的考生也有帮助。

本书是北京工商大学一流专业建设和会计准则研究中心的重要成果。北京工商大学会计学科师资力量雄厚、专业建设成绩显著、学科建设优势特色明显。拥有财政部会计名家3人，全国会计领军人才9人，财政部企业会计准则、管理会计、内部控制咨询专家4人；拥有会计学和财务管理两个特色专业，其中会计学是北京市首批一流专业；学科建设方面依托会计准则研究中心、投资者保护研究中心、管理会计创新与发展研究中心、企业集团研究中心、国有资产管理协同创新中心，在会计准则、投资者保护、管理会计、企业集团财务管理、国企改革等方面取得了一系列丰硕的成果。

探索理论前沿、扎根中国实践、服务政策制定一直是北京工商大学会计学科秉承的发展理念。会计准则研究中心自成立伊始，就将自己的目标定位为：致力于全球企业会计准则和政府会计准则制定中的前沿理论研究，以及准则实施后的政策效果评价，为国际组织和我国企业会计准则和政府会计准则的制定和完善提供理论和经验支撑。并雄心勃勃地规划了未来的工作，计划分步推出企业会计准则讲解系列和企业会计准则研究系列等研究成果，并将相关成果融入本科和研究生教材和课程建设之中，以为中国和全球会计准则的理论研究和制定发展，以及会计准则人才的培养提供重要支持。

中国会计学会金融企业会计专业委员会主任、中国人民大学戴德明教授，中国会计学会企业会计准则专业委员会副主任、安永大中华区行业发展主管合伙人和审计服务首席运营官王鹏程博士，中国会计学会内部控制专业委员会副主任、北京工商大学杨有红教授，中国华融王振林博士，中国农业银行张林博士，中国人民大学周华教授，首都经贸大学李百兴教授对书稿进行了审阅；北京工商大学何玉润教授、张宏亮副教授、刘婷副教授、张路博士、杨克智博士提出了相关修改建议，在此深表谢意！

由于编写能力有限，书中难免存在错误之处，欢迎广大读者批评指正，并将相关建议反馈至邮箱：maoxinshu@163.com，以便再版时修订完善。

毛新述

2018年1月

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                   金融工具会计准则讲解 

前    言    

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书籍介绍

本书根据2017年财政部发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》，参考国际财务报告准则和结合作者数年来讲授金融工具准则的经验，对金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期会计、金融工具列报进行了详细阐释，尤其是通过大量举例对准则的变化和重点难点进行了深入分析，如金融工具的分类变化、金融资产减值会计的预期损失法、金融资产转移的确认和计量、套期关系评估和套期会计处理、金融负债和权益工具的划分等。

本书适用于会计、金融、财务、审计领域的实务工作者和理论研究者。可以作为会计专业硕士（MPAcc）“财务会计理论与实务”课程“金融工具会计专题”的参考教材和注册会计师（CPA）考试的参考用书。